Налог на прибыль резерв на оплату отпусков

Предлагаем полезную информацию по теме: налог на прибыль резерв на оплату отпусков от профессионалов понятным простых для людей языком. Если же, после прочтения, возникли вопросы вы можете задать их дежурному юристу.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Странная ситуация сложилась у нас в бухгалтерском учете. 10 лет мы прожили с ПБУ 8/01, и никто от нас не требовал создавать резервы на оплату отпусков в обязательном порядке. С появлением ПБУ 8/2010 аудиторы стали буквально терроризировать бухгалтеров, заставляя не только формировать эти резервы в текущем отчетном периоде, но и вернуться на год назад и отразить их во входящем сальдо в бухгалтерской отчетности за 2011 год. Большего абсурда выдумать невозможно: зачем отражать обязательства, которые уже погашены? Тем более, что пользователям отчетности совсем не интересно финансовое положение организации за прошлый год.

Что же изменилось в ПБУ 8/2010 по сравнению с ПБУ 8/01. Да практически ничего, кроме терминологии и стиля изложения (добросовестный перевод иностранного текста без адаптации к особенностям национального языка). То, что сейчас в ПБУ 8/2010 называется «оценочные обязательства»

в ПБУ 8/01 называлось «условные обязательства, под которые в бухгалтерском учете формируются резервы». Аналогично, «условные обязательства» из ПБУ 8/2010 – это « условные обязательства, которые раскрываются только в пояснительной записке» из ПБУ 8/01. Первоисточником и для ПБУ 8/01, и для ПБУ 8/2010 является МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», который введен в 1999 году и с тех пор не менялся.

Кстати, в п. 5 МСФО 37 указано, что этот стандарт не должен применяться в отношении резервов, создаваемых в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Проект аналогичного ПБУ уже опубликован на сайте Минфина www . minfin . ru . Квалификация расходов на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства в терминах ПБУ 8/2010 прямо противоречит

нормам, изложенным в проекте ПБУ «Учет вознаграждений работникам»:

1. Согласно пп. «в» п. 8 проекта ПБУ обязательства по вознаграждениям работникам признаются в бухгалтерском учете при условии, что сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена

. Оплачиваемые отпуска относятся к вознаграждениям работникам. При этом в п. 9 проекта указано, что оплачиваемые отпуска признаются в бухгалтерском учете при выполнении, в том числе, вышеуказанного условия. Тем самым признается, что в отношении размера обязательства по оплате отпусков не существует неопределенности. А ведь именно фактор неопределенности является признаком оценочного обязательства по ПБУ 8/2010;

2. В пункте 9 проекта ПБУ определен следующий порядок признания расходов на оплату отпусков работникам: в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на оплачиваемые перерывы в работе. Это означает, что расходы на оплату отпуска конкретному работнику надо начислять по окончании месяца. Так, в Красноярске продолжительность отпуска, установленная законодательством для нормальных условий труда, составляет 36 календарных дней. Это означает, что работник, отработав месяц, имеет право на 3 календарных дня отпуска (36 дней : 12 мес.). Умножив 3 дня отпуска на средний заработок работника за конкретный месяц, получим сумму отпускных, которые следует отразить в расходах по окончании соответствующего месяца. Средний заработок для отпускных определяют путем деления фактического заработка работника за месяц на 29,4;

3. В последнем абзаце п. 9 проекта ПБУ сказано, что обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе (именно к ним относятся ежегодные отпуска) могут

отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. В этой фразе ключевым является слово «могут», то есть организация в бухгалтерской учетной политике сама будет определять, на каком счете отражать начисленные по каждому работнику отпускные – на счете 96 или на специальном субсчете к счету 70 (73, 76, 97);

4. Согласно п. 12 проекта ПБУ при признании обязательства по вознаграждениям работникам одновременно признается обязательство по соответствующим страховым взносам, которые возникнут при фактическом исполнении обязательства по вознаграждениям работникам в соответствии с действующим законодательством РФ. Это означает, что по окончании месяца на сумму отпускных, «заработанных» работником за месяц, надо будет начислить страховые взносы и отразить их либо по дебету счета 96, либо на специальном субсчете к счету 76 как отложенные обязательства по уплате страховых взносов;

5. Признание оценочных обязательств (обязательств с неопределенной

величиной и (или) сроком исполнения) по вознаграждениям работников выделены в отдельный раздел III проекта ПБУ (п.п. 15 – 26). В частности, к оценочным обязательствам отнесены стимулирующие выплаты по итогам года (вознаграждения, премии, бонусы и пр.), выходные пособия при сокращении численности. Резерв на оплату отпусков не рассматривается как оценочное обязательство.

1. Предприятие с нормальными условиями труда. Установленная продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска в районе местонахождения предприятия – 36 календарных дней. Работник, отработавший полный месяц, получает право на 3 дня отпуска (36 дней : 12 мес.).

2. Среднедневный заработок (СЗ) для оплаты отпуска: СЗ = МЗ : 29,4, где МЗ – оплата труда за текущий месяц.

3. Сумма заработанных за месяц отпускных (О): О = СЗ х 3.

4. В бухгалтерской учетной политике организации предусмотрено создание резерва на оплату отпускных.

В таблице 1 приведен расчет резерва по предприятию за март.

Порядок учета временных разниц в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете

Организация применяет общую систему налогообложения. Резерв по отпускам формируется в бухгалтерском учете нормативным методом на основании соотношения процента фактически начисленных отпускных к общему фонду оплаты труда за предыдущий год. В следующем году резерв также начисляется. В налоговом учете резерв не формируется. На 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва.

Каков порядок бухгалтерского учета временных разниц в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в рассматриваемом случае можно учесть при формировании резерва на 2016 год, отразив данную операцию внутренними проводками по этому счету.

Отложенный налоговый актив, возникающий в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Читайте так же:  Новый закон о пенсиях в лнр

Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Учет операций с резервом на оплату отпусков

Операции с резервом на оплату отпусков осуществляются в бухгалтерском учете на основании положений ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).

Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.

В силу ст.ст. 114, 122 ТК РФ организация-работодатель обязана предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ).

Поскольку расходы в виде отпускных являются обязательством работодателя, установленным трудовым законодательством, резерв на выплату отпускных признается оценочным обязательством.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. На основании п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (однократно, ежеквартально, по итогам месяца).

Отметим, что определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом, в том числе, страховых взносов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/010).

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности оценки обязательства (п. 16 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69).

Положения п. 23 ПБУ 8/2010 обязывают экономический субъект провести в конце отчетного года проверку величины оценочного обязательства.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

— увеличена в порядке, установленном п. 8 ПБУ 8/2010;

— уменьшена в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010;

— оставлена без изменения;

— списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010*(1).

В свою очередь, п. 22 ПБУ 8/2010 предусматривает, что в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Таким образом, поскольку (как мы поняли из вопроса) обязательство организации по предоставлению отпусков работникам не прекращается на 31.12.2015, полагаем, что кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в данном случае на прочие доходы не списывается, а учитывается при формировании резерва на 2016 год.

При этом, по нашему мнению, можно перевести вышеуказанную сумму остатка на следующее, вновь возникающее в 2016 году обязательство по отпускам при помощи внутренних проводок по счету 96.

Вместе с тем существует несколько иной подход к отражению операции по корректировке остатка неиспользованного резерва по оплате отпусков, числящегося на счете 96 на конец отчетного года. По мнению Л.А. Масленниковой, эксперта журнала «Зарплата», кандидата экономических наук, переходящий на следующий год остаток резерва на оплату отпусков должен быть равен сумме отпускных с не использованных на конец года отпусков и страховых взносов с них. Если же сумма остатка по кредиту счета 96 оказалась больше, чем вышеупомянутая сумма, то недоиспользованный остаток следует сторнировать 31 декабря отчетного года. Более подробную информацию смотрите в рекомендованном материале.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) применяется с целью отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
В результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).

В силу п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

[3]

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).

В рассматриваемой ситуации организация не воспользовалась вышеуказанным правом и не формирует в налоговом учете резерв по отпускам.

Соответственно, при формировании в бухгалтерском учете (без отражения в учете налоговом) резерва на оплату отпусков образуются временные разницы в признании расходов организации.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). В данном случае на основании п. 14 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, что, в свою очередь, влечет за собой возникновение отложенного налогового актива (далее — ОНА).

Общий порядок бухгалтерского учета (в том числе применение положений ПБУ 18/02) в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете, будет следующим.

Читайте так же:  Новый пенсионный калькулятор выхода на пенсию

Начисление резерва на оплату отпусков отражается записью:

В момент создания резерва в целях бухгалтерского учета возникает временная разница на сумму начисленного резерва, которая приводит к образованию ОНА:

Дебет 09 Кредит 68
— отражен ОНА (сумма оценочного обязательства х 20%).

Использование резерва на оплату отпусков отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 96 Кредит 70
— начислены отпускные сотрудникам за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69
— на сумму отпускных начислены страховые взносы за счет резерва.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ) ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с официальной позицией контролирующих органов если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-03-06/40536, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255, УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463, от 06.08.2008 N 21-11/[email protected]). Вместе с тем суды придерживаются иной позиции*(2).

При этом страховые взносы, начисленные на суммы причитающихся работнику выплат и вознаграждений, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в периоде их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/53920.

С учетом вышеизложенного на момент признания сумм отпускных (на момент признания сумм страховых взносов) в налоговом учете происходит уменьшение временной разницы и ОНА:

Дебет 68 Кредит 09
— уменьшен ОНА (сумма расходов в налоговом учете х 20%).

Таким образом, ОНА, возникший в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу «Оценочные обязательства»;

— Энциклопедия решений. Учет расходов на оплату труда.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

[2]

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Необходимость проведения инвентаризации созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков перед составлением годовой бухгалтерской отчетности также установлена п.п. 1.5 и 3.49 приказа Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». В конце отчетного года остаток числящегося в бухгалтерском учете резерва должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на обязательное социальное страхование и обеспечение.

*(2) Согласно позиции судов при определении налоговой базы по налогу на прибыль отпускные учитываются в том месяце, когда производилось их начисление (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)(741-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006). Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 06.03.2015 N 7-3-04/[email protected]

Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

  • будущим отпускам работников;
  • планируемым начислениям налогов;
  • затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов. Ответственность за это наступает по двум основаниям:

  • за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
  • административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

ВАЖНО! Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

О том, когда следует сдавать бухгалтерскую отчетность, читайте в нашем материале «Когда сдается бухгалтерский баланс — сроки, нюансы».

Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

Читайте так же:  Узнать начисление пенсии по снилс

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

Как формировать резерв на оплату отпусков в налоговом учете?

Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете носит обязательный характер (исключением являются субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг). В налоговом учете компания решает сама, нужен ли ей такой резерв. В случае положительного решения рекомендуем ориентироваться на письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/1/222, в котором приведен пошаговый алгоритм создания резерва в налоговом учете

В налоговом учете создание резервов на оплату отпусков регулируется статьей 324.1 НК РФ. Создавать резерв можно только с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). Менять ситуацию в течение года не желательно, но возможно по правилам статьи 54 НК РФ (например, отпуск работника может начаться в декабре, а закончиться в январе).

Отпускные – это расходы на оплату труда, поэтому суммы отпускных включаем в периоде их начисления по правилам пункта 4 статьи 272 НК РФ, никакого переноса быть не должно. Несмотря на разъяснения Минфина России о том, что такие суммы отпускных необходимо перераспределять исходя из количества дней, относящихся к тому или иному периоду. Обратите внимание, что списание затрат в составе резерва по отпускам в налоговом учете также включает и отчисления во внебюджетные фонды.

Разберем процедуру создания резерва по отпускам в налоговом учете.

Шаг 1

Отражаете создание резерва в учетной политике. В ней также указываете:

  • предельную сумму резерва. Это годовая сумма резерва и отчислений во внебюджетные фонды;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв.

Шаг 2

Для того чтобы определить ежемесячный процент, нужно сделать специальный расчет исходя из сметы, которая утверждается руководителем организации. В этой смете отражают плановые суммы отпускных на текущий налоговый год. Исходя из предполагаемой суммы расходов на отпуск и отчислений во внебюджетные фонды, вы их соотносите с плановыми годовыми суммами фонда на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды и умножаете на 100. Получаете норматив отчислений в резерв.

Шаг 3

Ежемесячно после начисления зарплаты в размере норматива отчислений включаете суммы отчислений в резерв. Ежемесячные отчисления в резерв определяете как фактически начисленные расходы на оплату труда за месяц с учетом отчислений во внебюджетные фонды, умноженные на ежемесячный процент.

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

Шаг 4

Включаете сумму начисленных отпускных не в расходы на оплату труда, а на списание этого резерва. По состоянию на 31 декабря производите инвентаризацию остатка резерва. Если какая-то сумма отпускных была предусмотрена, подтверждена инвентаризацией, но еще не отгуляна, эта сумма не списывается обратно, и во внереализационный доход компании не включается. Если сумма фактически начисленных отпускных оказалась меньше, чем сумма созданного резерва, и результатами инвентаризации переходящий остаток не подтверждается, то по состоянию на 31 декабря вы включаете в состав внереализационных доходов сумму превышения резерва над суммой фактически начисленных отпускных.

Шаг 5

Поскольку в течение года в расходы вы включаете отпускные не в фактически начисленных суммах, а в сумме созданного резерва, то эти суммы должны быть подтверждены инвентаризацией. В налоговом законодательстве по поводу процедуры инвентаризации ничего не сказано. Расскажем, как надо действовать.

Прежде всего, просуммируйте все расходы на оплату труда за текущий год, включая отчисления во внебюджетные фонды.

Сравните фактически начисленные суммы отпускных с суммой сформированного резерва за данный год. И по результатам инвентаризации оформляйте бухгалтерскую справку. Результаты отражения инвентаризации будут зависеть от следующих моментов.

Если на следующий год вы не планируете создание резерва, сумму превышения резерва над фактическими расходами 31 декабря включите в состав внереализационного дохода.

Если вы планируете создавать резерв и на следующий год, то сумма подтвержденного резерва результатами инвентаризации следует учесть и при создании резерва на следующий год. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда.

Подробно о том, какие суммы превышения резерва над фактическими отчислениями отпускных могут не включаться в состав внереализационного дохода, изложено в письме Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете: практическое занятие

Общие положения о резерве

Организации, определяющие доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начислений, вправе формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Общие правила формирования резерва и списания за счет него расходов установлены статьей 324.1 НК РФ.

В налоговой учетной политике организации необходимо:

— закрепить норму о формировании резерва на оплату отпусков;

— определить порядок формирования резерва;

— ежегодно определять предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв путем составления специального расчета (сметы) в виде приложения к налоговой учетной политике.

Предельная сумма отчислений в резерв определяется как предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (рассчитывается по графику отпусков), включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, в том числе от профзаболеваний и несчастных случаев на производстве.

Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму страховых взносов) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Конкретный размер отчислений в резерв определяется ежемесячно путем умножения месячной суммы фактических расходов на оплату труда на процент отчислений в резерв.

Читайте так же:  Прямые расходы бухгалтерский и налоговый учет

Суммы исчисленного резерва при определении налоговой базы учитываются в составе расходов по статье «Расходы на оплату труда». Фактические расходы на оплату отпусков в течение налогового периода списываются за счет созданного резерва.

По окончании календарного года производится инвентаризация резерва. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

— количества дней неиспользованного отпуска;

— среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных страховых взносов.

[1]

Излишне начисленная сумма резерва отражается в составе внереализационных доходов.

При недостаточности средств начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включает в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму обязательных страховых взносов, по которым ранее не создавался резерв.

Резерв в части неиспользованных отпусков переходит на следующий налоговый период.

Составление сметы на предстоящий год

Для формирования резерва, прежде всего, необходимо определить плановый фонд оплаты труда и плановые расходы на оплату отпусков.

Плановый фонд оплаты труда на предстоящий год определим по штатному расписанию (см. таблицу 1). Он составляет 4 416 000 руб. (368 000 руб. х 12 мес.).

Предполагаемую (плановую) сумму на оплату отпусков на предстоящий год определим исходя из:

— общего количества дней отпуска по графику отпусков (см. таблицу 2);

— (и) среднедневного заработка для оплаты отпусков в целом по организации.

Для определения предельной суммы отчислений в резерв на предстоящий год к предполагаемой (плановой) сумме на оплату отпусков прибавим суммы страховых взносов по обязательному пенсионному, медицинскому и социальному страхованию.

В таблице 3 приведен пример расчета процента ежемесячных отчислений в резерв.

Смета-расчет

отчислений в резерв на оплату отпусков на 2015 год

Учет отпускных в целях налогообложения прибыли

Налоговый учет отпускных без создания резерва на предстоящую оплату отпусков

В пункте 7 статьи 255 НК РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате, как основных отпусков, так и дополнительных. Однако в отношении дополнительных отпусков есть небольшой нюанс. Он касается тех отпусков, которые организация сама установила своим сотрудникам сверх норм, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В таком случае, суммы сверхнормативных отпускных организация не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в пункте 24 статьи 270 НК РФ.

Орлова Н.Д. работает провизором в аптеке ООО «Лекарь». С 1 ноября 2006 года работница уходит в отпуск. Помимо основного отпуска (28 календарных дней) Орловой Н.Д. положен еще и дополнительный отпуск – 12 рабочих дней (постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 года №298/П-22). Однако, заключая договор с работницей, администрация ООО «Лекарь» установила, что дополнительный отпуск составляет 15 рабочих дней.

Заработная плата Орловой Н.Д. за месяц равна 20 000 рублей. Расчетный период сотрудница отработала полностью. Следовательно, ее среднедневная заработная плата:

(20 000 рублей х 12) / 12 / 29,4 = 680,27 рубля.

За время основного отпуска Орловой Н.Д. выплатят:

680,27 рубля х 28 дн. = 19047,56 рубля.

Поскольку дополнительный отпуск предоставляется в рабочих днях, то среднедневная заработная плата рассчитывается исходя из дней работы по 6-дневному графику. В расчетном периоде (ноябрь — октябрь) таких дней – 303. То есть среднедневная заработная плата составляет:

20 000 рублей х 12 / 303 дн. = 792,08 рубля.

Оплата за дополнительный отпуск составляет:

792,08 рубля х 15 дн. = 11 881,20 рубля.

Всего за отпуск работнице заплатят:

19 047,56 рубля + 11 881,20 рубля = 30 928,76 рубля.

При этом сверхнормативные отпускные составляют:

792,08 рубля х (15 дн. – 12 дн.) = 2 376,24 рубля.

В ноябре 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Лекарь» необходимо сделать следующие записи:

2 376,24 рубля не учитываются при расчете налога на прибыль (пункт 24 статья 270 НК РФ). Следовательно, налогооблагаемый доход ООО «Лекарь» может уменьшить только на 28 552,52 рубля (30 928,76 рубля – 2 376,24 рубля).

Окончание примера.

Ответ на вопрос, когда организация должна списать отпускные на расходы по оплате труда, зависит от того, каким методом она рассчитывает налогооблагаемую прибыль – методом начисления или кассовым методом.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда. Для целей налогообложения отпускные будут учтены в том месяце, в котором предоставлен отпуск. Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то в целях налогообложения отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть – на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в Письмах УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года №26-12/05495 и от 30 июня 2004 года №26-12/43524.

В письмах указано на то, что для целей расчета налога на прибыль взносы на обязательное пенсионное страхование также надо распределять пропорционально тем месяцам, за которые выплачиваются отпускные. А вот единый социальный налог распределять не нужно.

А вот у Минфина России противоположное мнение: при методе начисления расходы на отпускные нужно списывать в том месяце, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты. Поэтому, по мнению чиновников, если отпуск работника начался в одном отчетном периоде, а закончился в другом, отпускные нужно включать в расходы того периода, на который выпадают отпускные дни (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 апреля 2006 года №03-03-04/1/315).

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то оплата отпуска включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств. Например, если отпуск предоставляется в ноябре, а отпускные выплачены в соответствиями с положениями ТК РФ за три дня до начала отпуска, то есть в октябре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов октября. Если же работодатель нарушил трудовое законодательство и выплатил отпускные после фактического завершения отпуска, в декабре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов декабря.

Читайте так же:  Плачу алименты а ребенка не дают

Яковлеву Н.П. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 по 29 ноября. Расчетный период (ноябрь 2005 – октябрь 2006) отработан полностью. Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила 75 000 рублей.

Среднедневная заработная плата: (75 000 рублей / 12 / 29,4 = 212,59 рубля.

Сумма отпускных: 28 х 212,59 руб. = 5 952,52 рубля.

Отпускные рассчитаны и выплачены 29 октября.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:

А) по методу начисления – в том периоде, к которому относятся, то есть включаются в состав расходов ноября.

Б) по кассовому методу – в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов октября.

Окончание примера.

Смирновой О.Е. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 25 ноября по 23 декабря. Расчетный период отработан полностью. Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила 75 000 рублей.

Среднедневная заработная плата : (75 000 рублей / 12 / 29,4 = 212,59 рубля.

Сумма отпускных: 28 х 212,59 руб. = 5 952,52 рубля.

Отпускные начислены 23 ноября, но выплачены только 25 декабря.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:

А) по методу начисления – в том периоде, к которому относятся.

Количество дней отпуска, приходящееся на ноябрь, составляет 6 дней.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов ноября: 6 х 212,59 = 1 275,54 рубля.

Количество дней отпуска, приходящееся на декабрь, составляет 22 дня.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов декабря: 22 х 212,59 = 4 676,98 рубля.

Б) по кассовому методу – расходы учитываются в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов декабря.

Окончание примера.

Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Напомним, что Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (пункт 24 статьи 255 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен статьей 324.1 НК РФ.

Порядок формирования резерва в целях налогового учета несколько отличается от правил его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН), таким образом, определяется ежемесячный процент отчислений в резерв – в процентах от фонда оплаты труда. Значит, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Относительно того, как учитывать сумму неиспользованного резерва, в статье 324.1 НК РФ содержатся два противоречащих друг другу положения. В пункте 3 статьи 324.1 НК РФ говорится:

«Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода».

Пунктом 5 этой же статьи установлено:

«Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода».

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.

Таким образом, если в статью 324.1 НК РФ не будут внесены изменения, устраняющие это противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, причем он может опираться на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, который устанавливает следующее:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда составляет 4 800 000 рублей (с учетом ЕСН). Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков составляет 460 000 рублей (с учетом ЕСН).

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 460 000 / 4 800 000 х 100% = 9,58%.

Источники


  1. Зайков, Д.Е.; Звягинцев, М.Г. 100 распространенных вопросов по оформлению земли; Издательский дом Ра’, 2011. — 192 c.

  2. Клименко, А. В. Теория государства и права / А.В. Клименко, В.В. Румынина. — М.: Высшая школа, Мастерство, 2000. — 224 c.

  3. Курганов, С. И. Комментарий к судебной практике по проблемам исполнения уголовного наказания / С.И. Курганов. — М.: Юрайт, 2015. — 322 c.
  4. Ваш домашний адвокат. Экстренная юридическая помощь. Советы Юриста. — М.: Мир книги, 2016. — 448 c.
  5. Матузов, Н. И. Теория государства и права / Н.И. Матузов, А.В. Малько. — М.: Издательский дом «Дело» РАНХиГС, 2011. — 528 c.
Налог на прибыль резерв на оплату отпусков
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here